Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, Prot. n. 396213/2023 dell’8 novembre 2023, viene eliminato dal modello della dichiarazione di successione il Quadro ES dedicato agli atti a titolo gratuito, tra cui le donazioni effettuate in vita dal defunto a favore degli eredi e legatari, con le seguenti:
Motivazioni
“Al fine di adeguare il modello dichiarativo ai recenti chiarimenti interpretativi intervenuti con la circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023 sul trattamento del “Coacervo successorio e donativo”, si è reso necessario aggiornare le relative istruzioni per la compilazione e le specifiche tecniche. La circolare recepisce l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi superato, con la conseguenza che lo stesso non può considerarsi applicabile né per determinare le aliquote di imposta né ai fini del calcolo delle franchigie in materia successoria.
In ragione di tale orientamento, è stato eliminato lo specifico quadro dedicato agli atti a titolo gratuito tra cui le donazioni effettuate in vita dal defunto a favore degli eredi e legatari (Quadro ES).”
Il provvedimento si rende pertanto necessario a seguito dei chiarimenti interpretativi portati dalla citata Circolare 19 ottobre 2023, n. 29/E, con la quale l’AE, mutando orientamento in tema di “coacervo”, ritiene:
- che “ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.”;
- che “ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.”
Il coacervo “successorio”
In origine il cd coacervo successorio (i.e. cumulo tra beni donati e beni relitti ai fini della individuazione dell’aliquota applicabile ai beni caduti in successione) trova il suo fondamento nel combinato disposto degli artt. 7 e 8 del D.Lgs 31 ottobre 1990, n. 346 (di seguito T.U.S.), quale meccanismo antielusivo relativo a un sistema di tassazione caratterizzato dalla progressività delle aliquote.
Successivamente, a seguito della modifica apportata all’art. 7 citato, dalla legge n. 342/2000, col passaggio a un sistema di tassazione proporzionale, la combinazione di detto articolo con il co. 4° del successivo art. 8, potrebbe rivelarsi idoneo, a mantenere in vita, quale “derivato” del coacervo, il meccanismo di erosione delle franchigie.
Da ultimo con l’abrogazione dei numeri da 1 a 2-quater dell’art. 7 di cui sopra, disposta dalla legge n. 286/2006, si ritiene non applicabile alle nuove successioni nemmeno il principio di erosione delle franchigie.
Sulla questione del coacervo nelle successioni interviene la Cassazione per constatare – fermo restando che il ‘cumulo’ tra donatum e relictum non ha mai sortito effetti impositivi del donatum, avendo nella disciplina previgente la finalità di individuare l’aliquota progressiva applicabile – quale logica e coerente conseguenza della eliminazione di una imposizione progressiva in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, il venir meno della operatività del meccanismo proprio del coacervo stesso.
Secondo la Corte non è in discussione il principio generale di irretroattività della norma impositiva, ma piuttosto quello di abrogazione implicita per incompatibilità applicativa di una disposizione per effetto della formale modificazione del regime impositivo di riferimento contenuto in un’altra disposizione; modificazione a seguito della quale la prima disposizione non ha più ragione, né modo, di operare. (Cfr. Cass. Civ. Sent. n. 24940/2016).
I principi di cui sopra vengono ribaditi dalla Corte con Ordinanza della Sez. 5, n. 22738/2020, pubblicata il 20 ottobre 2020, che, richiamata anche l’Ordinanza n. 12779/2018, riafferma inoltre: “L’infondatezza della tesi dell’amministrazione, … risulta ancor più evidente in un caso – qual è quello di specie – in cui il suo accoglimento comporterebbe un maggior prelievo fiscale all’esito di un’erosione di franchigia indotta da donazioni poste in essere (ottobre 2001/ottobre 2006) allorquando l’imposta di successione non esisteva (“più” ed “ancora”). Va anzi considerato come sia proprio la ratio antielusiva indubbiamente perseguita dall’istituto del coacervo a contenere in se stessa un contro argomento alla soluzione offerta dall’agenzia delle entrate. Costituito dal fatto che tale soluzione finisce con l’attribuire alle donazioni in questione rilevanza fiscale (postuma) di erosione di una franchigia prevista su un’imposta allora inesistente, e la cui re-istituzione non appariva prevedibile; dunque, un’imposta la cui elusione mediante preordinato frazionamento patrimoniale in vita (ferma restando la possibilità, per l’amministrazione finanziaria, di invocare l’inopponibilità a sè di atti comunque concretanti abuso del diritto) non poteva neppure concepirsi.”
In senso conforme Cass. n. 727/2021; Cass. n. 3989/2021: n. 9617/2021; Cass. n. 38983/2021; Cass. n. 40865/2021; Cass. n. 5690/2023.
La posizione assunta dall’AE precedentemente alla giurisprudenza di cui sopra, era nel senso di ritenere che l’art. 8 del T.U.S. fosse da riferirsi non più alla determinazione delle aliquote, bensì all’applicazione delle franchigie.
A tal fine, sempre secondo l’AE, avrebbero assunto rilevanza tutte le donazioni fatte dal de cuius, ivi comprese quelle poste in essere nel periodo in cui l’imposta sulle successioni e donazioni non era in vigore, cioè tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006. (Cfr. Circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E, paragr. 3.2.3.).
Consolidatosi l’orientamento della giurisprudenza della Cassazione sopra citato, contrario a tale prassi, con la Circolare 19 ottobre 2023, n. 29/E, l’AE muta orientamento, ammettendo che “ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.”
Conseguentemente, con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, Prot. n. 396213/2023 dell’8 novembre 2023, sopra citato, viene eliminato dal modello della dichiarazione di successione il Quadro ES.
Il coacervo “donativo”
L’ art. 57 del T.U.S.riproduce in linea di massima le norme precedenti atte ad assicurare la progressività delle aliquote, integrandole con disposizioni più specificamente idonee allo scopo, stabilendo:
– che il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3 (i.e. donazioni presunte ai sensi dell’art. 26 del T.U.R. (Testo Unico Imposta di Registro) ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4 (i.e. donazioni o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile) e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli artt. 55 e 59 del T.U.S.;
– che per valore delle donazioni anteriori si intende il valore attuale dei beni e dei diritti donati;
– che si considerano anteriori alla donazione, se dai relativi atti non risulta diversamente, anche le altre donazioni di pari data.
L’articolo introduce, inoltre, una disciplina sanzionatoria per l’omissione, l’incompletezza o l’inesattezza riferite alle indicazioni delle donazioni precedenti, riflettendo in maniera ancor più evidente l’intento del legislatore di assicurare il rispetto del principio di progressività delle aliquote proprio della normativa previgente alla introduzione del sistema impositivo attuale, di cui sopra.
(Cfr. Circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E)
Con la citata Circolare n. 3/E/2008, l’Agenzia delle entrate, richiamata la rilevanza della disposizione dell’art. 57, comma 1, del T.U.S., secondo cui il valore globale netto dei beni e diritti oggetto della donazione è maggiorato di “… un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’articolo 1, comma 3, ed escluse quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59…”, precisa inoltre che le donazioni pregresse rilevano a prescindere dal periodo della loro effettuazione, non operando il medesimo art. 57, comma 1, del T.U.S. alcuna distinzione, per cui, ai fini della determinazione delle franchigie fruibili, devono essere considerati sia gli atti stipulati anteriormente al 25 ottobre 2001, sia quelli stipulati tra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006, periodo in cui l’imposta sulle successioni e donazioni non era in vigore. Pertanto, sempre secondo l’AE, il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto di donazione o di trasferimento a titolo gratuito deve essere “maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, di tutti gli atti a titolo gratuito e di tutte le costituzioni di vincoli di destinazione effettuati dal disponente a favore del medesimo beneficiario.”
A modifica dei principi di cui sopra, nella parte in cui prevedevano che, ai fini della determinazione delle franchigie, rilevassero anche le donazioni effettuate nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006, con la citata Circolare 19 ottobre 2023, n. 29/E, l’AE ritiene che “ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.”
In conclusione, ai sensi dell’art. 57, co. 2, T.US.: ”Negli atti di donazione e negli atti di cui all’art. 26 del testo unico sull’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, devono essere indicati gli estremi delle donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario o ad alcuno dei donatari e i relativi valori alla data degli atti stessi.”
Tenuto presente che sono escluse dal meccanismo del computo delle franchigie:
= le donazioni o liberalità di cui agli artt. 742 e 783, c.c.;
= le donazioni portate da atti registrati gratuitamente ai sensi dell’art. 55, co. 2, T.U.S, aventi ad oggetto i trasferimenti di cui all’art. 3, ivi compresi i trasferimenti effettuati, anche tramite patti di famiglia, a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, alle condizioni previste dal comma 4-ter del medesimo art.3. (Cfr.Risposta a Interpello n. 571 del 30 agosto 2021)
Una interpretazione sistematica delle norme in oggetto porta a ritenere che siano escluse dal meccanismo del computo delle franchigie, anche leliberalità indirette – non soggette a tassazione ai sensi dell’art. 1, comma 4-bis del T.U.S., in quanto “(…) collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto.” – .
In tal senso, tra le altre:
* CTP Milano, n. 6497/2017 “Qualora detti atti di liberalità “esenti” fossero comunque computati nel c.d. “coacervo “delle donazioni di cui all’art. 57 verrebbero di fatto ad essere tassati, dunque, una corretta interpretazione dell’art. 57 impone di ricomprendere nel computo solo le donazioni soggette ad imposta “.
* CTR Lombardia, n. 263/2020 “ l’art. 57 in esame ha escluso dal novero delle donazioni rilevanti ai fini della disciplina del coacervo quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli artt. 55 e 59 del medesimo testo, tra cui le donazioni di ogni altro bene o diritto dichiarato esente dall’imposta a norma di legge (art. 59, comma primo, lettera b), del D.Lgs. n. 346 del 1990) quali appunto risultano essere le liberalità indirette collegate ad atti di trasferimento immobiliari.”
“D’altra parte – secondo dottrina notarile – la semplice logica impone di ritenere irrilevanti le donazioni ex Art. 1, comma 4-bis, che non hanno alcun limite di importo (in caso contrario, sarebbero esenti solo fino alla franchigia) e la cui esenzione è applicabile anche in assenza di alcun vincolo di parentela.”
(Cfr. Ugo Friedmann, L’Agenzia delle Entrate finalmente cambia idea sul coacervo, Federnotizie
, 13 Dicembre 2023.)
